前言
經濟學始祖18世紀的亞當斯密曾提出租稅的四大原則，其中之一為租稅徵納的便利。即使亞當斯密能活到20世紀，一旦目睹20世紀末1998年台灣實施兩稅合一的複雜，大概也會幹譙而去，活不到21世紀。兩稅合一的複雜我們已領教過了，避開繁雜的法令以強求適履(例如未分配盈餘不加徵稅)當是最簡單的方法，但在法令更改以前，吾人仍須面對。稅法的繁雜規定固為惱人的根源，但觀念的混淆不清也是困擾的主因，觀念不清楚，起於我國特有的經濟環境使然，本文先說明此一特殊環境，再討論應有的正確觀念，希冀扎實基礎以應付繁雜的法令。
兩稅合一困擾的原因：
經濟部主管公司法、商業登記法、商業會計法。營利事業依公司法設立登記為公司或依商業登記法登記為獨資或合夥，登記後其商業事務之處理即應依循商業會計法之規定，可以說營利事業向經濟部系統登記後，即使尚未開始營業，也已有依商業會計法第十三條設立帳簿之必要。其後，再於開始營業前依財政部的所得稅法第十八條、營業稅法第二十八條之規定向財政部申請營業登記，此時即受到"稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法"之規範。因此，嚴格地說，營利事業可以設有兩套帳2──商業會計帳(即財務會計)、稅務會計帳。惟基於帳務成本的考量，稅務會計大抵援用財務會計之資料，於所得稅結算申報時再依據稅法相關規定作帳外調整(查核準則第二條規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」是撈過界的規定，營利事業編不編現金流量表與財政部何干？營利事業不依商業會計法及財務會計準則公報規定估列備抵呆帳、不估列商品保固負債，與財政部何干？－－－可見連稅務機關都把財務會計與稅務會計相混淆。當然，所得稅法加入第六十六條之六以後，財政部的稅法條文內第一次出現了經濟部的"商業會計法"的規定，情況就有不同了，見後敘)。儘管稅務會計、財務會計的觀念本應兩相並存，但營利事業僅有稅務會計觀念的現象極為普遍，這是由於臺灣的特殊環境使然。臺灣的企業有90%以上是中小企業，大部分的中小企業在向經濟部申請登記的同時(統一發證，獨資、合夥屬之)或隨後(公司屬之)，隨即向財政部申請營業登記，接著設立帳簿，帳簿於使用前應先送請財政部系統(稽徵機關)登記驗印3，經濟部以往既未要求帳簿登記驗印，亦極少要求中小企業執行商業會計法，這使得大部分的中小企業在設帳時，只知有財政部，不知有經濟部，設帳惟一目的是為了稅務所用。因此，大多數中小企業的會計人員以稅務來處理會計的觀念遂根深柢固，而鮮少知有商業會計法的存在(商業會計法的廣為傳曉乃近年之事，其主因實肇始於記帳代理人一案，而非起於商業會計原則。)吾人試以下面例子來說明這樣的觀念：
【例一】
甲公司八十九年度查核前，帳列利息支出$3,000,000，經查核發現其中有$1,000,000係屬購買土地之借款利息，應依所得稅查核準則第九十七條規定(該條規定購買土地之借款利息應予資本化)予以調整，於是填列申報書如下：
八十九年度營利事業所得稅結算申報書(摘錄)
損益科目
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帳載結算金額
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自行依法調整後金額
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46 利息支出
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3,000,000
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2,000,000
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執行財務報表審計的人，都可以看出上面的問題，所謂"帳載結算金額"應是依據商業會計法一般公認會計原則調整後的正確財務會計金額4，所以帳列金額應先依據一般公認會計原則(購買土地之借款利息應予資本化)5予以調整以得出"帳載結算金額"，"帳載結算金額"如與稅法規定不符，再根據稅法作帳外調整，因此，申報書應填列如下始為正確：
八十九年度營利事業所得稅結算申報書(摘錄)
損益科目
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帳載結算金額
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自行依法調整後金額
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46 利息支出
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2,000,000
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2,000,000
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諸君不必訝異中小企業的結算申報書上可能出現這樣的混淆。6如果不作財務報表審計，不使用財務報表，這樣的觀念在兩稅合一實施前仍可相安無事(反正經濟部也很少要求中小企業執行商業會計法7，財政部的結算申報書最後的數字又沒錯)，所以長久以來許多稅務會計人員多是稅務會計與財務會計混淆不清。兩稅合一實施後，財政部的稅法，第一次在法條內引用了經濟部的"商業會計法"8，這使得某些商業會計觀念(如未分配盈餘)一夕之間突然變得重要起來，單是一個"未分配盈餘"，就已搞得習慣於財稅不分的中小企業會計人員困擾不已(有的人甚至還不知未分配盈餘有稅務會計的未分配盈餘與財務會計的未分配盈餘)。相對於中小企業的，在規模夠大的公司，渠工作職能上大抵均有稅務部門與會計部門的劃分，各自按其職能，依據各自的法令(稅務部門依據財政部的稅法；會計部門依據經濟部的商業會計法；...)產生必要的數字，觀念上大多較能正確清晰；中小企業則規模多不足以如此劃分。兩稅合一實施後，改變了以往中小企業只管稅務會計的習慣，公司既要有稅務會計的數字也要有財務會計的數字，因此，會計人員既應懂稅務會計也應懂財務會計，而執行兩稅合一的要緊之一就是要時時假想著自己在各部門間角色的變換。底下將針對此一觀念及應具備的會計理論基礎提出說明，以便化解兩稅合一的困擾。
應具備的觀念與理論基礎
本節先用一簡單的例子來抓住兩稅合一的複雜性，藉以養成應有的部門別觀念，繼而討論應具備的會計理論基礎。
【例二】
乙公司01年度銷售收入$100，交際費$60 (交際費列支限額$30，超限$30【超限$30之中，$10為憑證不合法又不能提出正當理由者，$20為具合法憑證者】)，稅前財務所得(Pretax Financial Income) $40，列表如下：
銷售收入 $ 100
交際費(憑證不合法) 10
交際費(具合法憑證) 20
交際費(列支限額) 30
稅前財務所得 40
減：所得稅 ××
財務會計淨所得9(Net Income) $ ××
所得稅結算申報書上的課稅所得10為： $100 － 交際費限額 $30 ＝ $70
應納所得稅11為： $70 × 25﹪ ＝ $17.5
財務會計之淨所得(Net Income)為： $40 － $17.5所得稅 ＝ $22.5
假定不提公積，也不分配盈餘，財務會計之未分配盈餘即為$22.5，如下表第2欄所示；稅務部門之所得稅申報，目的在計算出"應繳多少稅"，如是而已，因此，第3欄只計算到所得稅17.5即止，不必也不應再往下填列。
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會計部
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稅務部(所得稅申報)
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銷售收入
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$100
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$100
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交際費
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60
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30
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稅前所得
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40
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70
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所得稅
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17.5
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17.5
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淨所得
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22.5
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分配盈餘項
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0
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未分配盈餘
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22.5
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兩稅合一實施後，所得稅法增列第六十六條之九，規定當年度之盈餘未作分配者，應加徵10﹪所得稅。本例，會計帳上之"未分配盈餘"為$22.5，但所得稅法第六十六條之九的 "未分配盈餘加徵10﹪營所稅"所謂的"未分配盈餘"卻另有其一套算法(理念上趨向於會計未分配盈餘，但如憑證不合法又不能提出正當理由者，不承認其支出，因此不能列減)，以上述為例，具合法憑證之$20，即承認其支出，而准予列為減項，但，憑證不合法又不能提出正當理由之$10，則不能列減，因此，其應加徵10﹪營所稅之"未分配盈餘"即為 $32.5
銷售收入 $ 100
交際費(具合法憑證) 20
交際費(限額) 30
減：所得稅 17.5
減：分配盈餘 0
應加徵10﹪營所稅之"未分配盈餘" $ 32.5
同一交易卻產生三套不同的數字，茲彙總如下：
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會計部
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稅務部(所得稅申報)
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稅務部(UE申報)
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銷售收入
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$100
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$100
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$100
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交際費
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60
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30
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50
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稅前所得
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40
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70
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50
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所得稅
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17.5
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17.5
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17.5
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淨所得
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22.5
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32.5
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分配盈餘
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0
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|
0
|
未分配盈餘
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22.5
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32.5
|
因此，在執行時，觀念上應隨時注意自己所在的位置。亦即，未分配盈餘有二種：一種是財務會計上的未分配盈餘，累積到後期稱之為累積未分配盈餘(Accumulated Retained Earnings 簡稱ARE)；一種是計算加徵10%所得稅的未分配盈餘(Undistributed Earnings簡稱UE)，目的只在計算出"應加徵多少稅"，如是而已，因此，算完即丟(不再用到)。
上表計算出UE為32.5，應加徵10%的營利事業所得稅，32.5×10%＝3.25 ，加徵的所得稅3.25 計入會計部後，會計部未分配盈餘即剩 22.5－3.25＝19.25，此19.25稱之為已加徵10%營所稅之未分配盈餘。
【例三】
以上為了簡化，假定盈餘未經分配。接著，重新假定為盈餘業經分配，我們將考慮盈餘分配的效果(股東可扣抵稅額。所3-1、所66-6)。在考慮盈餘分配效果(股東可扣抵稅額)之前，我們需在表上加入股東可扣抵稅額帳戶(Imputation Credit Account 簡稱ICA；可扣抵稅額簡稱IC)一項(假定由財務部負責)，列示如下，其中，ICA之餘額應依所得稅法第66條之3，填入已繳納之所得稅金額$17.5：
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會計部
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稅務部(所得稅申報)
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稅務部(UE申報)
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銷售收入
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$100
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$100
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交際費
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60
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30
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稅前所得
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40
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70
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所得稅
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17.5
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17.5
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淨所得
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22.5
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分配盈餘
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未分配盈餘
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01年度結束，於02年5月完納01年度之所得稅17.5以後，公司決定將01年度稅後盈餘$22.5全數分配(公司法237條規定，公司於完納稅捐後始得分配盈餘)。分配前，資料已填列如上。分配時應以分配時點之前的 ICA累積餘額÷ARE會計帳載累積未分配盈餘 計算扣抵比率。本例扣抵比率即17.5÷22.5=77.77%，然後再注意77.77%是否超過"扣抵比率上限"。所66-6，扣抵比率上限之原理說明如下：
會計稅前所得為$40，如果稅會與財會沒有差異，公司將繳納$10的所得稅，即： $40×25%＝$10 。 會計部稅後盈餘＝40－10＝30，分配前ARE即為30，將ARE $30全數分配，就可隨附分配IC (可扣抵稅額) $10，亦即，每分配ARE $3，就可隨附分配IC $1，圖示如下。此扣抵比率(1/3, 即33.33%)即為所得稅法66-6 所規定的扣抵比率上限。亦即，股東可扣抵稅額上限實即ARE相對應的(25%稅率的)所得稅部分：
本例有財稅差異$30(即交際費超限的部分)，因超限而必須多繳
$7.5的所得稅($30×25%＝$7.5 )，圖示如下：
本例77.77%超過"扣抵比率上限33.33%" (由圖就可以看出：計算出的扣抵比率必然超過33.33%)，因此，扣抵比率只能使用33.33%。
盈餘分配$22.5 Χ 33.33% ＝ 7.5即為分配給股東的可扣抵稅額(IC)。
ARE 22.5全數分配時，並隨附分配給股東7.5的IC。
分配給股東7.5的IC即為ARE 22.5所相對應的(25%稅率的)所得稅。
分配後，會計部門將分配的數字22.5填入，填入後，會計部門之未分配盈餘ARE將為0；而財務部之ICA將剩下10 (即分配前之17.5－分配7.5＝10)，亦即：(已納之所得稅17.5) － (分配股利時並隨附分配給股東的IC 7.5) ＝ICA餘額 10。
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會計部
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稅務部(所得稅申報)
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稅務部(UE申報)
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銷售收入
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$100
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$100
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交際費
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60
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30
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稅前所得
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40
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70
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所得稅
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17.5
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17.5
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淨所得
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22.5
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分配盈餘
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22.5
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未分配盈餘
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0
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最後，計算UE的金額。填入最右一欄如下：
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會計部
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稅務部(所得稅申報)
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稅務部(UE申報)
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銷售收入
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$100
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$100
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$100
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交際費
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60
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30
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50
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稅前所得
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40
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70
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50
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所得稅
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17.5
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17.5
|
17.5
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淨所得
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22.5
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32.5
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分配盈餘
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22.5
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22.5
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未分配盈餘
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0
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10 (註：因未具合法憑證的交際費$10所致)
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注意上表，會計部門之未分配盈餘ARE為0；但，稅務部門之未分配盈餘UE為10 (稅務部門之未分配盈餘另有其自己的一套算法)，亦即，縱使盈餘全數分配，仍將有UE$10，仍將針對UE加徵10%的所得稅，$10 × 10%＝$1 。
01年度結束，於02年5月完納01年度之所得稅17.5以後，公司決定將01年度稅後盈餘$22.5全數分配，分配之後，即可計算出UE應加徵10%的所得稅$1。此加徵的$1，應於03年5月申報繳納。將加徵的$1，填入ICA及會計部。
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會計部
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稅務部(所得稅申報)
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稅務部(UE申報)
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銷售收入
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$100
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$100
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$100
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交際費
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60
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30
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50
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稅前所得
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40
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70
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50
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所得稅
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17.5＋1
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17.5
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17.5
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淨所得
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22.5－1
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32.5
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分配盈餘
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22.5
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22.5
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未分配盈餘
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0－1
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10
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加徵所得稅$1後，ARE 變為負數。重述上表一個很重要的觀念：只有ICA和ARE的數字具有永續帳的性質，須留到後期使用，其餘的數字則是算完即棄(不再使用)。例如稅務部的未分配盈餘UE，雖也稱之為"未分配盈餘"，但在未分配盈餘申報書(第十六頁，即上表最右一欄)計算出UE，計算出應加徵的所得稅以後，該"未分配盈餘"的數字即可丟棄矣。申報書的目地只在計算出"叫財務部門去繳多少稅"這麼一個數字而已；與會計未分配盈餘的功用是完全不同的。
理論上，每一年均有各自的ICA及會計未分配盈餘，亦即，每一年均各有如上列這樣的一張表，但稅法為了實務方便，在計算扣抵比率時，是採各年加總在一起的方式計算。
有了上述部門別的觀念就不會提出這樣觀念混淆的問題：
86年的盈餘可否填補(loss carryback)87年的虧損？或
87年的盈餘(say $20)可否彌補(loss carryforward)86年的虧損(say $－20)？
如果稅務部門的人(依據所得稅法)跑去向財務部門說：「87年的盈餘$20要分配，否則會被加徵10%所得稅。」財務部門(依據公司法)會回答：「回去告訴你們主管，不是不分配，是沒得分配，如果沒得分配還硬要分配，會被抓去關的！」( 公司法第232條：「....處一年以下有期徒刑....」)法理上，財政部的法令是不會與經濟部的法令相衝突的，此所以財政部新函更正了舊函的誤謬。12 可見，觀念混淆就會作出不合理的解釋函，如果會計人不自己先建立正確的觀念，不具備判斷正誤的能力，就必然隨著解釋函混淆而困擾莫明。
除了以上的部門別觀念外我們還應具備有如下的會計理論基礎。先談損益表的編製理論，再談保留盈餘的揭露問題。
【例四】
丙公司本(87)年初資產負債表如下：
現金 $100
資本 $100
長期投資 200
保留盈餘 200
合計 $300
合計 $300
本年度共發生三筆交易13： 1. 發現86年期末現金漏盤漏記$10 2.長期投資上市股票(不具影響力)期末市價上漲$2014 3. 利息收入$30
87年底結帳前科目餘額如下：
現金 $140
資本 $100
長期投資 220
保留盈餘 200
前期損益調整 10
未實現投資損益 20
利息收入 30
87年初股東權益$300、87年底股東權益$360，股東權益增加$60。假定沒有發放股利、資本交易15等事件，則資產負債表(又稱財務狀況表 Statement of Financial Position)上，淨值增減多少，股東權益就增減多少，這是雙式簿記設計下一定的鐵律，沒有爭議。但股東權益增減的項目裡有那些應該拿來放在損益表(又稱營業成果表 Statement of Operation)內(財務狀況的變動並不就表示是營業的成果)，則有不同的看法：
1.有的主張應全數放入，即所謂的全含所得觀念( All-Inclusive Income Concept)16 ，上例即$10+$20+$30；
2.有的則主張，除前期損益調整外應全數放入損益表，(即美國目前的會計準則)，亦即所謂的連結(Articulation)17 ，上例即$20+$30；
3.更有的主張，前期損益調整與未實現長期投資損益應予除外(即美國1997年之前的會計準則，亦為我國目前的會計準則)，即只放入$30.
依據我國目前的準則，則上列87年底結帳前科目餘額將如下：
現金 $140
資本 $100
長期投資 220
保留盈餘 200
前期損益調整 10 (進入保留盈餘)
未實現投資損益 20 (進入股東權益)
利息收入 30 (進入損益表)
可知：有的股東權益變動項目放入損益表($30)；有的並不放入損益表而直接列為保留盈餘($10)的加減；有的則不但不進入損益表，而且也不進入保留盈餘，直接就列為股東權益的項目($20，這種情況很少18，為便於抓住觀念，底下的討論將假定沒有這種情況)，以圖示之則如下。(長期投資未實現跌價損失，不進入保留盈餘，而直接列為股東權益的減項，這只影響到扣抵比率的計算，並不影響UE加徵10%稅的計算，證期會雖規定應提列等額之特別盈餘公積，不得分配，但在第十六頁未分配盈餘申報書內，此項特別盈餘公積亦可列減，有些文章說會影響UE加徵10%稅，是不正確的。)
換言之，進入損益表的一定進入保留盈餘，但，進入保留盈餘的不一定進入損益表。因此，損益表要怎麼編(要不要包括前期損益調整)，這是會計理論的事，與稅法並不相關，因為(1)扣抵稅額比率的計算只取用帳載”未分配盈餘” (2)不論是放損益表或前期損益調整，都要列入UE加徵10%稅的計算(後敘)(3)營所稅的計算更是不理您放那裡。(再強調的是：任何一筆交易都要從這三方面來個別分析)。
底下討論保留盈餘的揭露問題。(保留盈餘包括盈餘公積、未分配盈餘。在兩稅合一觀念上，法定盈餘公積可以想成類似於假扣押的觀念，是一種假分配，將盈餘暫時分配在一旁(隨附的可扣抵稅額也暫時從ICA帶出在一旁)，因此，提列法定盈餘公積亦是一種盈餘分配(從”未分配盈餘”分出，但還沒分到股東手上)。特別注意的是：當年度盈餘，股東會決議不分配時，依經濟部規定，得先行提列法定盈餘公積，此時所提列的法定盈餘公積，很顯然的是來自當年度的盈餘(未加徵10%營所稅者)，因此，此時的法定盈餘公積扣抵比率，應是單獨以「未分配盈餘未加徵10%營所稅者」計算才合理(扣抵比率上限33..33%)，(參所66-4第3款，…提列之法定盈餘公積所含之〝當年度已納所得稅額〞…)而不是像一般的股利分配，為避免個別指認年度而要求將已加徵、未加徵合併計算。
提列法定盈餘公積是準盈餘的分配；資本公積則不同，資本公積不是盈餘，它是維持實質資本所必須的提列，因此處理上與法定盈餘公積不同。
【例五】
丁公司各年度損益表如下： (單位：元)
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90度
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91年度
|
92年度
|
銷售收入
|
100
|
200
| <td style="BORDER-RIGHT:#d4d0c
| 
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