被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵後，如已逾期限未繳，且被繼承人在ROC境內已無遺產可供執行者，是否可依遺贈稅法§7Ⅰ②之規定以受贈人為納稅義務人？

一、提案機關：

高雄高等行政法院

二、法律問題：

被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如已逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，是否可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，另以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅？

三、討論意見：

甲說：

肯定說。
按稅捐稽徵法第14條第1項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」則若被繼承人已無遺產時，其繼承人是否仍須負擔贈與稅債務，已非無疑。又按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：‧‧‧二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所明定，是於贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行者，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人，否則若解為贈與人死亡後，僅得以其繼承人為納稅義務人，可能造成繼承人即時聲明拋棄繼承，致稽徵機關無從課徵贈與稅之情形。況且，贈與事件中，真正受有利益之人係受贈人，繼承人倘非受贈人，即未受有任何利益，故於被繼承人已無遺產之情形，要無以繼承人負擔贈與稅之理，自應以實際受有利益之受贈人為納稅義務人，始符公平。準此，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅（財政部81年6月30日台財稅字第811669385號函釋參照）。

乙說：

否定說。
按遺產及贈與稅法第7條第1項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定處理（法務部81年3月4日律字第02998號函釋參照）。足見依遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定以受贈人為納稅義務人，係以現尚生存之贈與人，有該條項第1款「行蹤不明」或第2款「逾繳期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行」之情形為限，此觀該條文之規定自明，至贈與人若已死亡，自應依民法繼承編有關規定，定其承受贈與稅債務之人。另按民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的。又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生。故被繼承人死亡時，稽徵機關雖尚未對其核發課稅處分，惟並不影響稅捐債務於被繼承人生前贈與之法定課稅要件事實實現時即已成立之效果，且因被繼承人生前未依限申報贈與稅，其所負贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，應由其繼承人繼承之，故被繼承人死亡時若無遺產，而繼承人亦未聲明拋棄繼承時，被繼承人之公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。至於，稅捐稽徵法第14條第1項僅係就納稅義務人遺有財產時，其遺產分割或交付遺贈之時期所為之規定，尚難據以排除民法繼承篇有關規定之適用。是被繼承人（即贈與人）死亡時，自應由稽徵機關向其繼承人補徵贈與稅，縱被繼承人在中華民國境內己無遺產以供清償贈與稅債務，惟揆諸前開法條之規定及說明，尚無適用遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，另向受贈人核課贈與稅之餘地。至財政部81年6月30日台財稅第811669385號函釋之見解，與遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之意旨尚有未符，自難援用，併予指明。

四、初步研討結果：

採甲說。

五、大會研討結果：

多數採甲說。

六、相關法條：

遺產及贈與稅法第7條第1項、稅捐稽徵法第14條第1項、民法第1148條。

七、附件資料：

1.財政部民國 81 年 06 月 3 0日台財稅字第 811669385 號函釋。
2.法務部民國 81 年 03 月 04 日律字第 02998 號函釋。